WEB-ресурс научно-практических конференций

Славкова А.А.

Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана

ПОДАТКОВІ РИЗИКИ У ФІСКАЛЬНОМУ МЕХАНІЗМІ ОСОБИСТОГО ПРИБУТКОВОГО ОПОДАТКУВАННЯ: МАКРОЕКОНОМІЧНА ОЦІНКА

Мобілізація дохідної частини бюджету держави – найголовніша функція податкової системи. З-поміж інших функцій, фіскальна функціональність є первинною властивістю податків, які забезпечують розподіл суспільних доходів. Комплексний характер органічного поєднання різних функцій податків перетворює їх на вагомий інструмент державного впливу на стан та розвиток соціально-економічної системи суспільства. Соціально-економічна система через відтворювальний процес забезпечує генерацію суспільних доходів як об’єкта податкового впливу та джерела мобілізації бюджетних доходів держави з допомогою механізму податкового розподілу доходів. Цим обумовлюється “багатогранність і складність використання податків як фінансових регуляторів” [8, с. 47]. Таким чином, масштабність та глибина впливу оподаткування на суспільну еволюцію є очевидним та усестороннім фактом, хоча фіскальна функціональність податків як методу акумуляції бюджетних доходів держави була, є й надалі залишатиметься домінуючою в загальній сукупності альтернативних напрямів прояву податків у суспільстві. На цій підставі можна стверджувати, що зі своїх фіскальних позицій держава повинна бути зацікавлена не стільки в поточній максимізації податкових доходів у бюджеті, але насамперед гарантувати збереження і приріст джерел генерування доходів як об’єктів податкового розподілу та їх концентрації в централізованому розпорядженні держави.

Міра фіскальної значимості істотно різниться в розрізі окремих видів податків. Кожний податок володіє власним, притаманним тільки йому, фіскальним потенціалом, що обумовлює ступінь його значимості у податкових інтересах держави. Перш за все, це випливає з економічної суті податкових груп – систем прямого й опосередкованого оподаткування, а також залежить від характеру прояву конкретного податку через специфіку елементів механізму його фіскального адміністрування [12, с. 31-32].

Податок на доходи фізичних осіб займає у національній податковій системі держави чільну позицію як її обов’язкова компонента в сучасному податковому світі. Особистий прибутковий податок – один із найважливіших у податковій системі й держави та в системі прямого оподаткування, один із найбільш вагомих фіскально значущих в системі податкових надходжень бюджету держави: (1) 45,7% в системі прямого оподаткування, 20,2% в системі податкових доходів, 15,4% в складі сукупних доходів бюджету держави – третя позиція після податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств за результатами виконання дохідної частини бюджету держави в 2008р.; (2) найбільша чисельність платників податку – після податку на додану вартість (слід враховувати також не лише платників, але й носіїв податку). Тобто, фіскальна позиція особистого прибуткового податку в складі бюджетних доходів держави в Україні є доволі вагомою, що потребує відповідної уваги держави для запобігання ризику зниження його фіскальної ролі, а, враховуючи складність механізму справляння цього податку, він й без того перебуває під пильним державним податковим контролем.

У джерелах зазначається: “Ризик – це діяльність, що спрямована на отримання позитивного результату або великих прибутків, але у разі настання несприятливих факторів призводить до небажаних втрат або недоотримання доходів” [11, с. 117]. Також, ризиком вважається імовірність порушення норм податкового законодавства платниками податків, внаслідок чого вірогідними є можливі втрати податкових надходжень до бюджету держави [4].

Як правило, податкові ризики розглядаються на рівні мікроекономіки, чим передбачається їх дослідження або у внутрішній діяльності податкових органів [7], або при здійсненні податковими органами діяльності щодо відстеження механізму фіскального адміністрування податків та налагодження взаємовідносин із платниками податків [3]. З цією метою здійснено “ впровадження в практичну діяльність ризикоорієнтованої системи та стандартних процедур перевірок до всіх платників податків при організації контрольно-перевірочної роботи” [5]. Вказана позиція реалізована в рамках Програми модернізації державної податкової служби та відповідно до Стратегічного плану розвитку державної податкової служби, що ставить за мету якісне удосконалення контрольно-перевірочної роботи податкових органів шляхом створення ризикоорієнтованої системи. Попри це, сама ж ризикоорієнтована система ґрунтується на тому, що органи державної податкової служби за рахунок наявної інформації про можливі випадки порушень податкового законодавства, отриманої із внутрішніх та зовнішніх джерел, мають можливість відповідно реагувати на них, в тому числі й упереджуючи правопорушення у сфері оподаткування. Таким чином, податковий ризик на мікроекономічному рівні слід розглядати як технічний елемент в механізмі фіскального адміністрування податків, основною метою якого виступає превентивність органами податкової служби фіскальних інтересів держави через викриття можливих схем уникнення й ухилення платників від сплати податків. Вказане може розглядатися лише як одна із форм забезпечення органами податкової служби мобілізації податкових надходжень до бюджету держави через повне та своєчасне виконання платниками податків податкових зобов’язань [ 2 ]. Вказана діяльність органів податкової служби держави є обов’язковою та об’єктивною.

Вищезазначене – це організаційно-управлінська частина механізму особистого прибуткового оподаткування, що дозволяє знизити ризик в адмініструванні податку та слугувати забезпечувальним засобом підвищення фіскальної ефективності податку на доходи фізичних осіб в складі бюджетних доходів. Це відображає діяльність держави на мікроекономічному рівні, що безпосередньо проявляється у здійсненні контрольно-перевірочної роботи органами податкової служби з громадянами як платниками особистого прибуткового податку.

Натомість, вже з макроекономічних позицій, особистий прибутковий податок – це не випадкова фіскальна величина, а відносно стабільна компонента податкового механізму держави та обов’язковий елемент податкової системи, що істотно залежить від стану соціально-економічної системи в суспільстві та у відповідній формі адекватно впливає на її розвиток, обумовлює темпи й масштаби зростання. На противагу попередній аргументації, особистий прибутковий податок розглядається як похідна продукту соціально-економічної системи суспільства та кінцевого результату відтворювального процесу, внаслідок чого він має бути відповідним конкретним умовам соціально-економічної системи, а механізм фіскального адміністрування (за елементним складом) – суспільно адекватним. Якщо держава не враховує трансформаційних тенденцій в межах соціально-економічної системи, тоді це може спровокувати високу міру податкового ризику в особистому прибутковому оподаткуванні й негативно позначитись для держави в макроекономічному відношенні. У ринковій економіці ризик є невід’ємним атрибутом господарю­вання, а податковий ризик в механізмі особистого прибуткового оподаткування вимагає від держави використання також й ринкових важелів управління соціально-економічною системою, кардинально протилежних за своїм характером адміністративним методам розподілу суспільних доходів.

Максимізація фіскального значення особистого прибуткового податку досягається шляхом: (1) збільшення кількості платників податку; (2) запровадження високих податкових ставок, а особливо – введення жорсткої прогресивної шкали оподаткування; (3) скорочення кількості податкових пільг; (4) проведення державою політики високих доходів громадян (на думку автора – ця позиція є фундаментальною). Враховуючи сучасну політику розбудови соціально-ринкової економіки, у розвинутому світі не повністю реалізовується зазначений арсенал елементів механізму особистого прибуткового оподаткування. Як правило, модель особистого прибуткового податку є прогресивною, але навіть за умови високих маржинальних ставок високий рівень його фіскального значення в доходах бюджету держави забезпечується високими доходами громадян. Разом з тим, в сучасній зарубіжній практиці широко використовується в механізмі фіскального адміністрування особистого прибуткового податку доволі значний перелік податкових пільг, які дещо полегшують міру податкового навантаження на доходи громадян у процесі оподаткування, але, водночас, й не знижують істотно рівень фіскальної ефективності особистого прибуткового податку для доходів бюджету держави [9, с. 163-168]. Очевидно, що суспільно адекватна політика держави на мікроекономічному рівні слугує базисом цілісного забезпечення відтворювального процесу та генерації суспільних доходів, що, у свою чергу, гарантує державі макроекономічну фіскальну ефективність механізму особистого прибуткового оподаткування при їх розподілі.

На відміну від економічно розвиненого соціально-ринкового світу, в Україні особистий прибутковий податок реально неспроможний забезпечити потенційно вищі фіскальні вигоди для держави через ряд причин: (1) низький рівень доходів у більшої частини працюючого населення; (2) доволі низька пропорційна ставка податку; (3) специфіка елементів механізму фіскального адміністрування особистого прибуткового податку. Водночас, незважаючи на доволі помірний рівень податкового навантаження при низькій податковій ставці, значна частина працюючих громадян позбавлена можливостей на отримання пільг з оподаткування, адже їх доходи й без того є неадекватними у задоволенні реальних суспільно прийнятних потреб. Особливо необхідно наголосити на тій обставині, що в сучасній вітчизняній практиці особистого прибуткового оподаткування не використовується такий вагомий елемент, як неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Зазначені умови сприяють поширенню тіньового сектора економіки та штучному заниженню “дійсних” доходів громадян у приватному секторі. Неоподатковуваний мінімум доходів громадян не включено до складу державних соціальних (економічних та фінансових) стандартів, а два інші стандарти, прожитковий мінімум та мінімальна заробітна плата, є “конкуруючими” між собою, не відображаючи собою реальних суспільних запитів та будучи суспільно невідповідними. Це також безпосередньо позначається на фіскальній ефективності особистого прибуткового податку в бюджетних доходах держави.

Ризик особистого прибуткового податку в макроекономічному відношенні можливо сформулювати як загрозу акумуляції податкових доходів бюджету держави, що проявляється у недостатній мобілізації податкових надходжень. Існують різні причини появи податкового ризику в механізмі особистого прибуткового оподаткування для держави: (1) насамперед – скорочення чисельності платників податків; (2) відсутність потенційних доходів або джерел їх генерації як потенційних об’єктів оподаткування, (3) тіньовий сектор економіки тощо. Важливо, що в нинішніх умовах поточної фінансово-економічної та соціально-виробничої сфери ці ризики істотно активізуються. Згортання підприємницького середовища загрожує ризиком втрати робочих місць для громадян та, відповідно, ризиком втрати платників особистого прибуткового податку для держави, а також ризиком зниження та втрати доходів у існуючих потенційних платників особистого прибуткового податку і, відповідно, й інших окремих різновидів податків, що, в кінцевому рахунку, набуває комплексного макроекономічного фіскального характеру.

Дії держави у сфері оподаткування за кризових умов можуть бути доволі жорсткими й неординарними. Нейтралізація ризику в механізмі особистого прибуткового оподаткування може відбуватися за такими напрямами: (1) збільшення рівня діючої ставки податку; (2) поширення податку на окремі різновиди доходів громадян; (3) скасування чинних пільг в механізмі фіскального адміністрування особистого прибуткового податку тощо.

Вказані заходи є стандартним набором у фіскальному арсеналі держави. Проте, вони розраховані, здебільшого, на поточний період часу, що є цілком очевидним. Відтак, податкова політика держави має бути зорієнтована на забезпечення стабільних бюджетних доходів у перспективі, що досягається за рахунок “вдосконалення та лібералізації податкового законодавства, розширення бази оподаткування, створення сприятливих умов для розвитку виробництва, приватного підприємництва, скорочення неофіційного сектору економіки ”, а не шляхом введення “додаткового податкового навантаження на платників податків” [5]. Це означає, що в умовах сучасної фінансово-економічної та соціально-виробничої кризи максимізація податкових доходів бюджету держави є неможливою на підставі об’єктивних засад. Причиною цьому виступають вищезазначені чинники, переважно – соціально-економічної сфери. Як правомірно зазначає Р. Масгрейв , основна мета державного фіску стосується побудови моделі на предмет її відповідності тому, “як має виглядати добре функціонуючий суспільний сектор” [1, с. 43]. Тобто, механізм особистого прибуткового оподаткування не повинен порушувати суспільного ладу й системи ринкових відносин, оскільки саме соціально-економічний сегмент суспільства для держави забезпечує достатній рівень фіску ; відповідно, держава повинна бути зацікавлена в його підтримці через забезпечення належних умов генерації в його середовищі джерела особистого прибуткового податку – доходів.

Таким чином, макроекономічна фіскальна ефективність особистого прибуткового податку як результат цілеспрямованої фінансової діяльності держави – це продукт суспільства, який: (1) утворюється внаслідок генерування соціально-економічною сферою національного доходу у відтворювальному процесі; (2) відображає ступінь пропорційності розподільних відносинах між державою та громадянами через механізм особистого прибуткового оподаткування; (3) характеризує господарський (фінансово-економічний, соціально-виробничий) потенціал суспільства у збалансуванні публічних та приватних інтересів через фіскалізацію частини національного доходу країни. Макроекономічна ефективність особистого прибуткового податку є залежною від його мікроекономічної ефективності [ 10 ] . А комплексна, цілісна фіскальна ефективність особистого прибуткового податку – узагальнюючий кінцевий підсумок співфункціонування соціальної та економічної сфер як єдиної системи забезпечення відтворювального процесу, зорієнтованого на прирощення національного доходу, а також на перспективне і прогресивне суспільне зростання. При цьому, домінуючою позицією є гармонізація приватно-індивідуальних інтересів з потребами соціально-економічної системи як сфери забезпечення відтворювального процесу, та є взаємодоповнюючими і взаємовпливовими . Взаємопов’язаність соціальної й економічної сфер пояснюється властивими їм групами специфічних факторів, що у своїй взаємодії забезпечують: (1) процес суспільного відтворення; (2) створення валового внутрішнього продукту; (3) генерацію національного доходу як об’єкта фіскального адміністрування держави, а окремої й доволі вагомої його частини – з допомогою механізму особистого прибуткового оподаткування. Макроекономічна фіскальна ефективність особистого прибуткового податку є, таким чином, доволі змінною величиною, де ризик зниження її рівня напряму залежить від продуктивної суспільної функціональності у відтворювальному процесі, що передбачає максимально ефективне використання всіх факторів виробництва, в тому числі, насамперед – праці та капіталу, які забезпечують генерацію новоствореної доданої вартості й доходів суспільства як об’єкта подальшого фіскального адміністрування через механізм особистого прибуткового оподаткування громадян зокрема.

Висновки проведеного дослідження набувають наступних формулювань та таких положень рекомендаційного характеру для обґрунтування сутності податкового ризику в механізмі особистого прибуткового оподаткування та зниження ризику втрати фіскальної ефективності особистого прибуткового податку при мобілізації доходів бюджету держави:

- очевидним є взаємозв’язок макроекономічного та мікроекономічного рівнів суспільного добробуту як єдиного цілого, а також залежність макрофінансових результатів держави від мікрофінансової ефективності суспільної життєдіяльності. Цим мотивується високий рівень фіскальної ефективності особистого прибуткового податку у бюджетних доходах держави за умови дотримання певного обсягу вимог для суспільства;

- потрібна активізація державної політики високих доходів громадян, насамперед – для економічного активного населення, що забезпечує процес генерації первинних доходів як об’єкта оподаткування (доходи громадян різних категорій економічно активної частини населення);

- необхідне реформування системи соціальних (економічних, фінансових) стандартів держави: (1) перш за все, істотне підвищення рівня існуючих параметрів прожиткового мінімуму та мінімальної заробітної плати, їх доведення до межі реальної суспільної адекватності; (2) запровадження фіксованої величини неоподатковуваного мінімуму доходів громадян для всіх без винятку індивідуумів у групі економічно активного зайнятого населення; (3) гармонізація вказаних показників за наступною схемою логічного й об’єктивного характеру: “прожитковий мінімум ? неоподатковуваний мінімум ? мінімальна заробітна плата”. Тобто, неоподатковуваний мінімум доходів громадян не може бути нижчим за прожитковий мінімум, а мінімальна заробітна плата жодним чином не може бути меншою, ніж прожитковий мінімум (і, водночас, ніж неоподатковуваний мінімум доходів громадян відповідно);

- потрібна інтенсифікація державної політики на ринку праці з метою забезпечення максимального працевлаштування громадян, особливо – в реальному секторі економіки як первинного джерела генерації доходів суспільства та об’єкта податкового розподілу. Це створить передумови відносно “повній зайнятості”, завантаженню потенційно вакантних та створенню нових робочих місць, що підвищить загальну чисельність платників особистого прибуткового податку, а при достатньо високому рівні доходів громадян постане надійною гарантією зростання його фіскальної ефективності, чим істотно знизиться податковий ризик в механізмі особистого прибуткового оподаткування для держави. Вказане питання є надзвичайно актуальним в сучасних умовах фінансово-економічної та соціально-виробничої кризи в країні.

Список літератури:

1. Б’юкенен , Джеймс М., Масгрейв , Річард А. Суспільні фінанси і суспільний вибір: Два протилежних бачення держави: Пер. з англ. – К.: Вид. дім «КМ Академія», 2004. – 175 с.

2. Десятнюк О. Упорядкованість роботи з податковими ризиками в процесі адміністрування податків / О. Десятнюк // Галицький економічний вісник. – 2009. – №1. – С. 109-117.

3. Ігнатова О.А. Організація управління фіскальними ризиками / О.А. Ігнатова // Сб . науч . трудов «Город, регион , государство : проблемы распределения полномочий » Института экономико-правовых исследований НАН Украины . – Донецк : ООО « Юго-Восток , Лтд», 2003. – C. 142-148.

4. Наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Методичних рекомендацій щодо розподілу платників податків за категоріями уваги та їх супроводження органами державної податкової служби” №78 від 23.02.2005р.

5. Наказ Державної податкової адміністрації України “ Про затвердження Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року ” №160 від 7.04.2003р. (із змінами і доповненнями, внесених наказом ДПА України №420 від 29.09.2005р.) // Вісник податкової служби України. – 2003. – №23 (2005. – №37).

6. Онишко С.В. Квантифікація податкового та фіскального ризиків / С.В. Онишко , К.І. Швабій , Н.В. Новицька // Економіка і прогнозування. – 2007. – №3 . – С. 32-42.

7. Перчиков В.Е. Внутрішній контроль податкових органів: правове дослідження компетенції / В.Е. Перчиков // Форум права. – 2009. – №1. – С. 425-430.

8. Податкова політика України: стан, проблеми та перспективи: монографія / П.В. Мельник, Л.Л. Тарангул , З.С. Варналій [та ін.]; за ред. З.С. Варналія . – К.: Знання України, 2008. – 675 с.

9. Система податкових пільг в Україні у контексті європейського досвіду / Соколовська А.М., Єфименко Т.І., Луніна І.О. та ін. – К.: НДФІ, 2006. – 320 с.

10. Славкова А.А. Особистий прибутковий податок: фіскальна ефективність – макроекономічний та мікроекономічний рівні / А.А. Славкова // Реформування економіки України: стан та перспективи: зб. матеріалів IV Міжнар . наук.-практ . конф ., 26-27 листоп.2009 р., м. Київ. – К.:МІБО КНЕУ, 2009. – С. 217-219.

11. Федосік І.М. Теоретичні основи визначення сутності поняття «ризик» / І.М. Федосік , Ю.М. Терник // Наука й економіка. – 2009. – №3. – Т. 1. – С. 115-120.

12. Швабій К.І. Оподаткування доходів населення: проблеми науки та практики: [монографія] / Костянтин Іванович Швабій . – Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2009. – 296 с.